1) In TFR werd op overtuigende wijze uiteengezet dat ziekenhuizen geen fiches moeten opstellen m.b.t. betaling van erelonen aan zelfstandig werkende geneesheren in een ziekenhuis.
De reden is dat fiches alleen moeten opgesteld worden als het gaat om betalingen die voor de schuldenaar (degene die de betaling doet) een bedrijfsuitgave zijn en men deze bedrijfsuitgave als kost wil aftrekken [1].
Er bestaat geen “echte” verplichting om fiches op te stellen. Men moet alleen fiches opstellen indien men de kost wil aftrekken van het belastbaar resultaat. De erelonen die een ziekenhuis betaalt aan de in het ziekenhuis zelfstandig tewerk gestelde geneesheren, vormen geen bedrijfsuitgaven voor het ziekenhuis. Het ziekenhuis treedt alleen op als tussenpersoon w.b. de inning van de honoraria van de geneesheren bij het RIZIV of andere instellingen.
Voor het ziekenhuis gaat het om het innen van gelden van derden zoals een advocaat of deurwaarder gelden int voor rekening van anderen. Dit innen van gelden is geen inkomen voor het ziekenhuis en het uitbetalen aan de geneesheer is ook geen bedrijfsuitgave. Voor het ziekenhuis zijn het gewoon verrichtingen die in wezen moeten geboekt worden op het actief en passief van de balans en niet in de resultatenrekening.
2) Veronderstel dat een vennootschap lonen uitbetaalt maar deze niet als kost aftrekt doch boekt onder de verworpen uitgaven, ter correctie van haar winstafrekening of denk aan een eenmanszaak die weliswaar lonen uitbetaalt, maar deze niet opneemt in de boekhouding. In deze situaties moeten geen loonfiches opgesteld worden. De kosten worden immers niet als bedrijfsuitgaven afgetrokken en daar bestaat geen bezwaar tegen. De Staat verliest geen inkomen.
De ene trekt niet af, dus waarom zou de andere moeten aangeven, zo zou men kunnen stellen.
Maar dit is evenwel niet volledig juist. Het niet aftrekken van de vergoeding door de schuldenaar ervan, is natuurlijk geen vrijgeleide voor de genieter van het inkomen om dit niet aan te geven. De wet zegt niet dat de genieter van het inkomen slechts belastbaar is op voorwaarde dat de schuldenaar ervan dit als kost aftrekt. Er blijft dus dubbele belasting mogelijk, in hoofde van de genieter van het inkomen en in hoofde van de schuldenaar. De fiches moeten evenwel alleen ingediend worden wanneer de schuldenaar van het inkomen dit als kost wil aftrekken. Dat staat los van de belastbaarheid van de genieter van het inkomen. Art. 57 WIB/92 is duidelijk wat dit betreft.
3) Aan andere vraag is: wat als er bezoldigingen zijn toegekend die als kost verworpen worden omdat ze, bijvoorbeeld, niet aan werkelijke prestaties beantwoorden. Kan men dan het verwijt maken dat geen loonfiches zijn opgesteld ? M.i. lijkt mij dit niet mogelijk te zijn. Er is immers geen aftrekbare bedrijfsuitgave. Fiches moeten alleen opgesteld worden om een kost als bedrijfsuitgave af te kunnen trekken.
Ook de aanslag geheime commissielonen bij toepassing van artikel 219 WIB/92 lijkt mij in die situatie niet mogelijk te zijn Het gaat immers niet om kosten in de zin van art. 57 van het Wetboek, noch om verborgen meerwinsten.
4) Dit brengt ons tot een volgende vraag, namelijk , moet er tussen de schuldenaar van het ereloon of commissie of gratificatie en diegene aan wie deze betaald wordt, een band zijn van wederzijdse prestaties ?
Art. 57 lijkt dit impliciet in te houden, maar de tekst van de wet is wat dit betreft niet al te duidelijk. We denken aan volgende situatie.
De zaakvoerder/bestuurder van een bedrijf is verwikkeld in een echtscheidingsprocedure en engageert hiervoor een advocaat. Het bedrijf neemt het ereloon van deze advocaat ten laste en betaalt dit ereloon aan de advocaat in kwestie. De advocaat heeft geen prestaties geleverd voor het bedrijf. De vraag is derhalve : moet het bedrijf nu een loonfiche opstellen voor het ereloon betaald aan de advocaat ?
Deze betaling door het bedrijf aan de advocaat zal voor de zaakvoerder/bestuurder in kwestie een bijkomende bezoldiging vormen. Hij krijgt een bijkomend voordeel boven op zijn gewoon loon, nl. hij moet de advocaatkosten niet dragen. Voor de bestuurder/zaakvoerder in kwestie is dit een bijkomend loon. In die zin moet dit op een loonfiche tussen het bedrijf en de bestuurder/zaakvoerder opgenomen worden, omdat w.b. bezoldigingen altijd loonfiches moeten opgesteld worden (cfr. VN 2).
Wie moet nu de fiche maken aan het advocatenkantoor ? Vermits het bedrijf het ereloon van de advocaat als kost in rekening wil brengen, lijkt het mij dat het bedrijf een loonfiche op naam van de advocaat moet maken. Het ereloon is nl. geboekt onder de kosten in de resultatenrekening van het bedrijf. Het wordt eigenlijk geboekt onder de voordelen verleend aan bedrijfsleiders. Het is een bedrijfsuitgave. Het lijkt mij dat een fiche moet opgesteld worden, ook al heeft de advocaat dan geen rechtstreekse prestaties geleverd aan het bedrijf dat zijn ereloon betaalt.
5) Een volgende bemerking is dat er alleen fiches moeten opgemaakt worden voor vergoedingen die voor de genieter van de vergoeding een beroepsinkomen vormen. Is de vergoeding voor genieter ervan een divers inkomen of eventueel een roerend inkomen, dan moeten geen fiches opgesteld worden [2]. De tekst van de wet is duidelijk.
6) Opgemerkt mag ook dat alleen fiches moeten opgemaakt worden voor vergoedingen die een vergoeding zijn voor geleverde prestaties. Er moeten dus geen fiches opgemaakt worden w.b. aankopen.
In een winkel bijv. waar personen zelf gekweekte kippen of hamsters e.d. komen verkopen, moet er een aankoopborderel opgesteld worden en eventueel een kwitantie w.b. de betaling van de aangeboden goederen als verantwoording van de uitgave, maar er moet geen fiche opgemaakt worden overeenkomstig art. 57 WIB/92. Art. 57 WIB/92 geldt alleen voor geleverde prestaties, niet voor aankopen [3].
Dit geeft mogelijkheden tot misbruik. Wanneer een bepaald persoon, een boer, professioneel kippen kweekt en deze aanbiedt aan een winkel, dan zou hij hiervoor een factuur moeten maken. Doet hij dit niet, dan zal de winkelier een aankoopborderel moeten maken, maar hij moet geen fiche maken. Op die manier is er fraude mogelijk. De winkelier zal niet altijd kunnen weten of de aanbieder van de kippen die op een professionele wijze heeft gekweekt of niet.
7) Dit roept nog een andere vraag op, nl. moet er een fiche opgesteld worden voor vergoedingen die uitbetaald worden zonder dat hier een prestatie tegenover staat ? We denken dan aan liberaliteiten, eventueel giften (we hebben het dan niet over giften aan erkende instellingen), betalingen die een vennootschap om niet doet, zonder enige reden. Strikt genomen zouden hiervoor geen fiches moeten opgesteld worden volgens de tekst van art. 57 WIB/92. Het gaat immers niet om een vergoeding voor enige prestatie. Derhalve moet er in deze context geen fiche worden ingediend.
Fiches moeten opgesteld worden voor vergoedingen die een voordeel opleveren voor de genieter en een vergoeding zijn voor geleverde prestaties. Zo zullen er ook geen fiches moeten opgesteld worden o.i. voor vergoedingen die het bedrijf betaalt, bijv. als een morele schadevergoeding of enige andere vorm van vergoeding die geen vergoeding vormt voor geleverde prestaties.
Wij zijn dan ook van mening van een verzekeringsmaatschappij geen fiche moet opstellen voor de vergoedingen die zij heeft uitbetaald voor bijv. een ongeval. Zelfs al zouden hier vergoedingen inbegrepen zijn die in hoofde van de genieter belastbaar zouden zijn. Immers, het gaat hier niet om een vergoeding voor prestaties. Voor de verzekeringsmaatschappij is dit geen echte bedrijfsuitgave in de zin van art. 49 WIB/92. Het gaat hier niet om een uitgave die de verzekeringsmaatschappij doet om inkomsten te verkrijgen of te behouden. Het gaat hier in tegendeel om een uitgave die zij doet uit de provisies die zij aanlegt ter dekking van de waarborgen die zij verleent in het kader van de afgesloten verzekeringen.
Uitzondering hierop zijn de toekenningen waar bedrijfsvoorheffingen op ingehouden zoals pensioenen en vergelijkbare uitkeringen. Hiervoor is er altijd een ficheverplichting (art. 92 KB/WIB, lees VN 2).
8) Dat er alleen fiches moeten opgesteld worden voor geleverde prestaties behoeft wel een zekere correctie. De tekst van art. 57 heeft het over gratificaties, commissielonen e.d.m. Hieronder kunnen ook begrepen zijn : eindejaarskortingen, bonussen wegens het behalen van een bepaald resultaat door een vertegenwoordiger, een bonus die een bedrijf krijgt omdat men goede verkopen gedaan heeft van een bepaald product, enz. Met andere woorden, naast vergoedingen voor prestaties en naast de bezoldigingen gaat het ook eventueel om dergelijke soorten kosten [4].
9) Een ander probleem is dan wie als genieter van het inkomen van de fiches moet vermeld worden. Wie mag geacht worden de genieter te zijn ? We denken opnieuw aan de ziekenhuizen die erelonen van geneesheren uitbetaalden aan een maatschap van geneesheren. Die maatschap heeft geen rechtspersoonlijkheid in de regel. Dus is de vraag of de maatschap als persoon en genieter van het inkomen op de fiches mag vermeld worden.
We hebben het hierover reeds vroeger gehad [5]. We kunnen stellen dat de maatschap de vergoedingen in eigen naam en voor eigen rekening heeft ontvangen. De maatschap moet de ontvangen erelonen verder verdelen onder de geneesheren die lid zijn van de maatschap. Het ziekenhuis kent de onderliggende verdeling tussen de geneesheren binnen de maatschap niet en kan dan ook geen fiches opstellen op naam van de geneesheren zelf [6]. De geneesheer verricht zijn prestaties in zijn hoedanigheid van vennoot van de maatschap.
Ondanks het feit dat een maatschap geen rechtspersoonlijkheid heeft, mag zij toch beschouwd worden als een bestaande vereniging. Dat deze vereniging dan in de personenbelasting belast wordt en niet in de vennootschapsbelasting bij gebrek aan rechtspersoonlijkheid, lijkt ons dan geen verschil te maken.
10) Dat brengt ons bij art. 219 WIB/92. Hierin wordt gesteld
“Een afzonderlijke aanslag wordt gevestigd op kosten als bedoeld in art. 57 (….) die niet worden verantwoord door individuele fiches en samenvattende opgaven."(….).
We gaan het hier niet hebben over de problematiek van het identificeren van de verkrijger van die kosten en de andere situaties die in art. 219 WIB/92 beschreven worden, waarin de aanslag niet van toepassing is. Die zijn voor ons niet relevant.
Art. 219 WIB/92 heeft het over kosten bedoeld in art. 57 WIB/92. Dat zijn de kosten die in principe beroepskosten zijn. Hier komt de aap uit de mouw. Wanneer deze kosten niet verantwoord worden door individuele fiches en samenvattende opgaven, wordt de afzonderlijke aanslag van 100% van toepassing.
Hier wordt niet de voorwaarde gesteld dat die kosten ook afgetrokken moeten geweest zijn bij degene die de vergoedingen verschuldigd is. Men verwijst in art. 219 WIB/92 alleen naar de aard van de kosten en niet naar het feit van de aftrek ervan. Zelfs als men ervoor zou kiezen de vergoedingen in casu niet als beroepskost af te trekken, wordt men wellicht toch gesanctioneerd met een aanslag van 100% indien men de fiches niet zou opstellen. Hier lijkt art. 219 te verschillen van art. 57. Er bestaat geen echte verplichting voor het opstellen van fiches, maar men wordt, althans in de vennootschapsbelasting, wel “gesanctioneerd” indien men ze niet opstelt.
Natuurlijk zit er een controverse in art. 219 in volgende zin : art. 219 bepaalt nl. ook "bovendien worden de voormelde verdoken meerwinsten slechts onderworpen aan de aanslag in het geval zij niet het gevolg zijn van een verwerping van beroepskosten". Deze bepaling heeft betrekking op verdoken meerwinsten en lijkt ons niet van toepassing te zijn op de kosten bedoeld in art. 57. Art. 219 maakt nl. een onderscheid in de eerste alinea tussen kosten bedoeld in art. 57 en verdoken meerwinsten. Blijkbaar zijn dit twee afzonderlijke elementen en kan het ene niet onder het andere ressorteren [7].
